kontrolapodatkowa.pl

Twój przyjaciel w sporze z fiskusem

Jedną z największych niewiadomych jakie niesie za sobą wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest to do jakich działań podatników znajdzie ona zastosowanie w praktyce.

Z ordynacji podatkowej wynika, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajdzie zastosowanie, jeżeli podatnik dokonuje sztucznej czynności, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a o.p.). (Więcej na temat zasad stosowania klauzuli TUTAJ)

Takie sformułowanie, bazujące na posłużeniu się klauzulami generalnymi, pozostawiającymi urzędnikom stosującym przepisy pewien luz decyzyjny, nie pozwala na jasne zdekodowanie jakie transakcje będzie mógł podważyć organ.

W celu ułatwienia pracy urzędnikom, ustawodawca sprecyzował znaczenie pojęć wchodzących w skład definicji unikania opodatkowania tj.: „sztucznego sposóbu działania”, „czynności podjętej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej”, „korzyści podatkowej”, „czynności”.

Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

• nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
• angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
• elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
• elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
• ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Korzyścią podatkową jest:

• niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
• powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Powyższe definicje precyzują przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jednak w dalszym ciągu nie pozwalają w sposób niebudzący wątpliwości ocenić czy konkretna transakcja, którą zamierza przeprowadzić podatnik może skutkować zastosowaniem klauzuli.

W celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości przydatne okazuje się jednak zapoznanie z treścią uzasadnienia ustawy wprowadzającej do ordynacji podatkowej przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikani opodatkowania. W treści uzasadnienia jako przykład schematów, które mogą prowadzić do unikania opodatkowania ustawodawca wskazał:

• planowanie podatkowe z wykorzystaniem instrumentów hybrydowych, tj. wykorzystywanie odmiennego traktowania danych kategorii dochodów lub podmiotowości podatkowej przez prawo wewnętrzne dwóch lub większej liczby państw. Konflikty kwalifikacji wykorzystywane są w agresywnym planowaniu podatkowym w celu uzyskania efektu podwójnego nieopodatkowania danych kategorii dochodu, przy czym tworzone są sztuczne struktury podmiotowe zaangażowane w transakcję;

• wykorzystywanie przepisów umownych w celu obniżenia podstawy opodatkowania w danym kraju, przy wykorzystaniu tzw. “zakładu” – funkcjonującego dla celów stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz możliwość tworzenia podmiotów transparentnych podatkowo. Zakład taki (lub spółka transparentna) tworzony jest na terytorium drugiego państwa, wyłącznie dla celów korzystniejszej podatkowo obsługi transakcji między dwoma podmiotami krajowymi. Struktury planowania podatkowego wykorzystują tutaj jednocześnie specyficzne postanowienia prawa wewnętrznego państwa położenia zakładu oraz przepisy umów podatkowych;

• wykorzystanie podmiotów tworzonych w tzw. rajach podatkowych w celu sztucznego transferu dochodu, skutkującego zmniejszeniem podstawy opodatkowania w Polsce. Elementem struktury często jest wyposażenie takiego podmiotu w prawa autorskie do utworów, znaków towarowych czy know-how;

• struktury tworzone przez najlepiej zarabiających sportowców i artystów, którzy poprzez tworzenie wielonarodowych konstrukcji podmiotowych oraz np. wyposażenie części podmiotów w prawa wizerunkowe, unikają obowiązku płacenia podatków zarówno w państwie rezydencji, jak i wykonywania działalności sportowej lub artystycznej;

• konstrukcje z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych (np. podmiotów cypryjskich, słowackich czy luksemburskich), polegające na umieszczeniu takiego podmiotu pomiędzy polską spółką a jej właścicielem za granicą, w celu obniżenia (lub uniknięcia) opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce. Struktury agresywnego planowania podatkowego korzystają w tym przypadku z zestawienia regulacji dyrektyw unijnych implementowanych w polskim prawie wewnętrznym, rozwiązań o znamionach szkodliwej konkurencji podatkowej funkcjonujących w prawie wewnętrznym innych państw oraz szkodliwych zapisów zamieszczonych w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania na początku lat 90-tych (klauzule tax sparing, czy też niespotykane nigdzie w światowej praktyce traktatowej zastosowanie metody wyłączenia z progresją w odniesieniu do dochodów pasywnych);

• wykorzystanie instrumentów dłużnych w agresywnym planowaniu podatkowym, np. umowy o zakup długoterminowych (np. 20-letnich) obligacji “QDS” emitowanych w Singapurze i zakupowanych przez polskich podatników, przewidujące jednocześnie wypłatę odsetek za cały 20-letni okres umowny “z góry”, oraz możliwość natychmiastowego, przedterminowego wykupu obligacji. Szkodliwe – z punktu widzenia interesów polskiego budżetu – zapisy umowy podatkowej z 1994 r. umożliwiały wygenerowanie przez polskiego podatnika wysokich kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania dochodu odsetkowego związanego z obligacjami. Pomimo długoterminowego charakteru papierów wartościowych, przedmiotowe transakcje realizowane są w okresach kilkutygodniowych.

Schematy podane przez ustawodawcę pozwalają dokładniej ocenić jakie transakcje będą cieszyć się zainteresowaniem Ministra Finansów. Warto jednak zwrócić uwagę, że powyższa lista to jedynie przykłady, a klauzula może mieć zastosowanie również innych rodzajów transakcji.

Ze względu na poziom skomplikowania przepisów i różnorodność transakcji przeprowadzanych przez przedsiębiorców, nie jest możliwe dokonanie prostej oceny, czy planowane przez podatnika czynności będą wiązały się z możliwością zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W związku z powyższym przedsiębiorca planujący dokonać przykładowo przekształcenia spółki, które będzie wiązać się ze zmniejszeniem wysokości obciążeń podatkowych może skorzystać z możliwości uzyskania opinii zabezpieczającej, w której Minister Finansów oceni czy planowane przez podatnika działania nie mają charakteru sztucznego, a ich przeważającym celem nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Złożenie wniosku o wydanie opinii niesie za sobą dwie niedogodności. Pierwszą z nich jest koniecznością uiszczenia opłaty w wysokości 20.000 zł. Druga, to ryzyko wszczęcia kontroli podatkowej wobec przedsiębiorcy składającego wniosek. Jeżeli bowiem Minister Finansów na podstawie wniosku i załączonych do niego dokumentów nabierze podejrzeń, że sposób rozliczeń z fiskusem może budzić wątpliwości co do ich prawidłowości, będzie mógł zlecić podległym organom podatkowym przeprowadzenie kontroli. Powyższe możliwość wynika z art. 119 z ordynacji podatkowej, który stanowi, że złożenie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przeszkody do prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.

Istnieje jednak możliwość uniknięcia wysokich kosztów uzyskania opinii oraz ryzyka, które wiąże się ze złożeniem wniosku. Alternatywą dla powyższego rozwiązania jest zasięgnięcie opinii Kancelarii specjalizującej się zarówno działaniach restrukturyzacyjnych, jak również doradztwie podatkowym, która wskaże na potencjalne ryzyka i pokaże przedsiębiorcy bezpieczną ścieżkę rozwoju jego firmy.