W dniu 15.04.2021r. TSUE podjął bardzo istotny wyrok dotyczący stosowania przez podatników nieprawidłowej stawki podatku przy dostawie nieruchomości i dopuszczalności ustalania przez organy podatkowe tzw. sankcji VAT. Zdarza się, że poprzez błędną kwalifikację gruntu (nieruchomości) podatnicy przy jego dostawie stosują opodatkowanie podatkiem vat według stawki 23%, zamiast zwolnienia od podatku, jak uważają organy podatkowe. Jeżeli w wyniku kontroli urząd uzna, że podatnik przy dostawie nieruchomości odliczył podatek zawarty w otrzymanej fakturze, to zgodnie z art. 112b ustawy o VAT ma obowiązek zastosować tzw. sankcję, czyli ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. 30 % zawyżonego podatku naliczonego albo kwoty do zwrotu.
Stan faktyczny
Wyrok TSUE zapadł na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA we Wrocławiu w sprawie C-935/19, która dotyczyła polskiego podmiotu Grupy Warzywnej sp. z o. o. Opisany w wyroku stan prawny odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10 regulujących zasady i warunki dostawy nieruchomości (jako opodatkowanych lub zwolnionych) oraz do art. 112 b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który stanowi o tzw. sankcji w wys. 30% zaniżenia podatku naliczonego lub kwoty do zwrotu.
Spółka opisana w wyroku TSUE opodatkowała dostawę nieruchomości, zamiast zastosowania zwolnienia od podatku, jak uważał organ podatkowy. W konsekwencji organ podatkowy ustalił wobec podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 112b ustawy VAT) w wys. 30% kwoty podatku wykazanego do zwrotu. Sąd krajowy (WSA we Wrocławiu) w pytaniu prejudycjalnym stwierdził, że wprowadzenie sankcji administracyjnej miało na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych. Tymczasem sankcja rozpatrywana w niniejszej sprawie ma raczej charakter opresyjny aniżeli prewencyjny. Regulacja art. 112b ustawy o VAT nie uwzględnia sytuacji, gdy nieprawidłowe rozliczenie VAT wynika z błędnej oceny obu stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Sankcja ta jest, zdaniem tego sądu, środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej, a w każdym razie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu, gdyż nie spełnia należycie funkcji prewencyjnej wobec potencjalnych sprawców oszustw i nie uwzględnia charakteru i wagi naruszenia, ani też faktu, że Skarb Państwa nie doznał utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego.
Treść wyroku
W odpowiedzi TSUE orzekł, że rozpatrywane działanie organów jest spowodowane błędną oceną stron transakcji co do podlegania dostawy nieruchomości opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, w której, po pierwsze zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i po drugie, w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie.
Wynika z tego, że sposób ustalania sankcji w polskim systemie podatku VAT nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.
Mając na względzie całość powyższych rozważań, TSUE w odpowiedzi na zadane pytanie WSA we Wrocławiu orzekł, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.