kontrolapodatkowa.pl

Twój przyjaciel w sporze z fiskusem

Ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych stanowi obszerną nowelizację dotychczasowych przepisów, a część z tych zmian weszła w życie już z dniem 1 stycznia 2016 roku.

Jednym z takich uregulowań jest przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario).

Trzeba przy tym podkreślić, że już na etapie procedowania nad uchwaleniem ustawy zmieniającej, obejmującej swoim zakresem wprowadzenie niniejszej klauzuli pojawiły się pewne zastrzeżenia. Senat zgłaszając poprawkę nr 2 do projektu, która ostatecznie została odrzucona, podnosił że sytuacja, w której istnieją „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego” powinna prowadzić do wniosku, że taki przepis jest niekonstytucyjny – niemożliwe jest bowiem odczytanie z jego treści żadnej normy. W opinii Senatu zasada in dubio pro tributario powinna obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoważne jego wykładnie. W takiej sytuacji należy dać pierwszeństwo wykładni na korzyść podatnika. Ponadto istnieje także wątpliwość, jaki jest zakres podmiotowy oraz w jakim trybie będzie miała zastosowanie klauzula in dubio pro tributario.

Wszystkie wskazane powyżej wątpliwości prowadziły do wniosku, że przepis art. 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na swoją niejednoznaczność może okazać się przepisem martwym o małym znaczeniu praktycznym, co wywoływałoby skutek odwrotny od zamierzonego. Wyrażano przy tym jednak nadzieję, że to co budzi kontrowersje w kontekście przedmiotowego uregulowania, zostanie zniwelowane na etapie jego stosowania.

Naprzeciw potrzebie rozwiania wątpliwości interpretacyjnych, jakie niesie ze sobą właściwe rozumienie klauzuli in dubio pro tributario wyszedł Minister Finansów wydając w dniu 29 grudnia 2015 roku interpretację ogólną nr PK4.8022.44.2015, co zostało na wstępie wprost wyrażone – „mając na względzie rozbieżne oceny treści art. 2a Ordynacja podatkowa prezentowane w toku procesu legislacyjnego oraz w związku z przeprowadzonym referendum – w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisu przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, uprzejmie wyjaśniam, co następuje.”

W ramach udzielonych przez resort finansów wyjaśnień doprecyzowano, że odnosząc się do zakresu przedmiotowego zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Niemniej z treści tej normy nie wynika, aby w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązywała norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

Bardzo istotną kwestią, dla której Minister Finansów udziela wyjaśnienia jest również krąg adresatów przedmiotowej normy. Słowem kluczem jest w tym przedmiocie użyte w treści niniejszego przepisu pojęcie „rozstrzygania”, gdyż jest ono bezpośrednio związane z  działaniem organu, co w konsekwencji oznacza, że to właśnie organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową, w ramach którego przyjmuje określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie jest bezpośrednim adresatem normy wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Przy czym w zastosowanej przez resort finansów wykładni wyróżnia się także adresata pośredniego i wskazuje się w tym przypadku na podatnika, który „może powoływać się na ten przepis i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy – jego zdaniem – w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, a organ podatkowy nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej.” Poza tym jednoznacznie stwierdzono, że nie ma żadnych uzasadnionych powodów, które uniemożliwiałyby stosowanie tego przepisu także w sprawach innych podmiotów obciążanych obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego – płatników, inkasentów, następców prawnych podatnika czy osób trzecich odpowiedzialnych za cudze zobowiązania podatkowe. Minister Finansów stanął na stanowisku, że sytuacja prawna ww. podmiotów spełnia warunki do tego, aby dopuścić stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w drodze analogii.

Kolejnym zagadnieniem, które wzbudzało zastrzeżenia, a które zostało objęte zakresem interpretacji ogólnej Ministra Finansów jest tryb oraz sposób postępowania organów przy stosowaniu klauzuli in dubio pro tributario. Mianowicie wątpliwość dotyczyła tego, czy niniejsza zasada będzie miała swoje zastosowanie wyłącznie w przypadku postępowania podatkowego. Stwierdzono, że już z samego umiejscowienia art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej będzie wynikało jego szersze zastosowanie. Zwrócono przy tym uwagę, że „rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych.”

Biorąc pod uwagę, że użyte w treści przepisu sformułowanie „korzyść podatnika” nie ma charakteru obiektywnego, konieczne jest wyjaśnienie także w tym zakresie. Minister finansów uznaje, że jest to optymalne rozwiązanie prawne dla podatnika spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu i to on sam powinien je wskazać. Oczywiście nie oznacza to, że w każdym wypadku organ musi się z taką interpretacją przepisu i sposobem jego zastosowania przed podatnika zgodzić. Niemniej kwestionując to, organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle konkretnej sprawy albo wykazać, że zaistniałe wątpliwości da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazany przez podatnika (nie ograniczając się przy tym tylko do wyroków polskich sądów administracyjnych, lecz także uwzględniając orzecznictwo TSUE). Innymi słowy mówiąc nie wystarczy, aby organ podatkowy w treści uzasadnienia do wydanej decyzji jedynie przytoczył argumentację podatnika, ma on dokonać jej analizy i jednoznacznie odnieść do tego, z jakich powodów nie zgadza się ze stawianą przez podatnika tezą co do istnienia niedających się usunąć wątpliwości i co w rezultacie miałoby oznaczać, że przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania w konkretnej sprawie.

Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w kontekście przeprowadzanej kontroli legalności działania organów podatkowych przez sądy administracyjne, które są uprawnione do uchylenia decyzji, w sytuacji gdy ich zdaniem istniały ustawowe przesłanki do zastosowania zasady in dubio in tributario, której organ nie uwzględnił wydając swoje rozstrzygnięcie merytoryczne.

Ponadto resort finansów zwraca uwagę na fakt, że gdy będzie można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, to organ podatkowy powinien wybrać tą korzystniejszą dla podatnika. W przypadku, gdy organ nie będzie w stanie tego ustalić, (np. obie interpretacje są korzystne dla podatnika, ale – na innym polu działania prawa podatkowego – wybór jednej spowoduje utratę korzyści płynących z drugiej), powinien uzyskać stanowisko podatnika co do wyboru najkorzystniejszej dla niego interpretacji. Dodatkowo podkreślenia wymaga również to, że przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni przepisu w danej sprawie nie oznacza, że organy podatkowe są obligowane tak samo rozumieć korzyść innego podatnika na tle odrębnej sprawy mimo, że przedmiotem stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej będzie ten sam przepis prawa podatkowego.

W kontekście enigmatycznego sformułowania treści art. 2a Ordynacji podatkowej na tle zaprezentowanej powyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów w przedmiocie jego prawidłowej wykładni można powiedzieć, że stosowanie niniejszego przepisu zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników może okazać się odrobinę łatwiejsze. Wskazanie granic ochrony, wynikającej z niniejszego przepisu z pewnością zwiększy skuteczność powoływania się na klauzulę in dubio pro tributario oraz umożliwi podatnikom lepszą ochronę ich praw.