24.07.2023
Tagi: bieg terminu przedawnienia, przedawnienie zobowiązań podatkowych, środek egzekucyjny
Czy wiesz kiedy środek egzekucyjny przerywa bieg terminu przedawnienia?
Amelia Oleszczak
Kontakt do mnie:
Czynność egzekucyjna organu nie odniesie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy organ II instancji wyda decyzję reformatoryjną, w której określi podatnikowi stratę podatkową. W takiej sytuacji zastosowany środek egzekucyjny jest bezskuteczny, bo nie powstało wymagalne zobowiązanie podatkowe. Przestają obowiązywać wszystkie jego skutki prawne – również te mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.
Kiedy organ podatkowy egzekwuje… stratę.
W jednej ze spraw, w których Kancelaria występowała jako pełnomocnik podatnika, organ podatkowy określił w wydanej decyzji zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej przez stronę w zeznaniu rocznym straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zastosowano środek egzekucyjny, który doprowadził do przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ II instancji uznał, że miał prawo rozpoznać sprawę w wyniku odwołania strony z uwagi na brak upływu biegu terminu przedawnienia z końcem 2017 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał jednak decyzję reformatoryjną. Stwierdził, że nie powstało w tej sprawie wymagalne zobowiązanie podatkowe, a w jego miejsce określił wysokość straty poniesionej przez podatnika.
Przedmiotowa sprawa trafiła do rozpoznania przed WSA. W wydanym przez siebie wyroku stwierdził, że przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia zobowiązania znajdują zastosowanie również w sprawach dotyczących straty podatkowej. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, zastosowanie środka egzekucyjnego było bezpodstawne. W ostatecznym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazano bowiem, że podatnik poniósł w danym roku stratę. Co więcej, zwrócił uwagę, że decyzja będąca podstawą do zastosowania środka egzekucyjnego została uchylona, co doprowadziło do unicestwienia skutków prawnych czynności egzekucyjnej.
Organ nie daje za wygraną – stanowisko NSA w sporze
NSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły przesłanki przewidziane w przywoływanym przez Dyrektora IAS art. 70 § 4 o.p. wydłużające pięcioletni termin do wydania decyzji określającej stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie ma w tej kwestii stwierdzenie, że w decyzji organu II instancji nie wystąpiło wymagalne zobowiązanie. Dlatego nie było podstaw do zastosowania środków przymusu służących jego wykonaniu oraz do wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego.
Decydującym w tej sprawie jest skutek, jaki wywołuje uchylenie decyzji stanowiącej podstawę zastosowania środka egzekucyjnego z uwagi na niepowstanie wymagalnego zobowiązania, które mogłoby podlegać egzekwowaniu. Tym samym uchyleniu podlega sam środek egzekucyjny, a podatnik ma prawo żądań umorzenia postępowania podatkowego. Uchylona czynność egzekucyjna nie wywołuje więc żadnych skutków materialnoprawnych – nie przerywa więc również biegu terminu przedawnienia prawa do orzekania w sprawie podatku za dany okres.
NSA przyznał w konsekwencji rację sądowi administracyjnemu, że decyzję organu I instancji, która błędnie określała uzyskanie przez podatnika dochodu, ale także decyzję Dyrektora IAS, ponieważ została wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Skoro w niniejszej sprawie nie powstało zobowiązanie – co wynika wprost z decyzji organu odwoławczego – to Dyrektor IAS nie mógł powoływać się na skutki wywołane przez środek egzekucyjny, o których mowa w art. 70 § 4 o.p., które uległy unicestwieniu.
Zasada państwa prawa jako wyznacznik działania organów
Z wyroku NSA jednoznacznie wynika, że niedopuszczalne jest, aby naruszenie prawa przez organy państwa powodowało konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatnika. Skoro podatek pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi nadpłatę, to zgodnie z prawem stanowi ona kwotę uiszczoną bez obowiązku jej zapłaty. Zastosowanie więc środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia.
Jeżeli więc uchylenie decyzji unicestwia jej skutki prawne, to powstanie prawa do żądania zwrotu środków pieniężnych nienależnie wyegzekwowanych (nadpłaty) stanowi brak podstaw do stwierdzenia, że podjęte środki egzekucyjne pozostają w mocy. Skoro przestaje obowiązywać podstawa ich zastosowania powstaje obowiązek przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to też do przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji organu I instancji.